USt & selbständige Lehrer

Unter welchen Voraussetzungen sind die Leitungen selbständiger Dozenten Umsatzsteuerfrei?

 

Der Fall vor dem BFH
Im zugrundeliegenden Fall war eine selbständige Fahrschullehrerin an einer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG befreiten Einrichtung tätig und erteilte praktischen Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B. Die Klägerin stellte der Einrichtung die Leistungen mit Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin wurden die Umsätze als umsatzsteuerpflichtig eingestuft und dem Regelsteuersatz unterworfen.

Im Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin ausschließlich gegen die Behandlung der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit als steuerpflichtige Umsätze. Im nachfolgenden Klageverfahren beantragte die Klägerin, die nach der Betriebsprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide insgesamt aufzuheben. Das Finanzgericht wies die Klage ab und der Fall landete vor dem BFH.

Die Klägerin hatte Erfolg und der BFH gab ihr in seiner Entscheidung bezüglich der Umsatzsteuerbefreiung recht. Die wesentlichen Feststellungen des BFH sollen nachfolgend betrachtet werden.

 

Grundlage zur Steuerbefreiung
Zunächst stellte der BFH klar, dass die Steuerbefreiung ihre Grundlage in Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL findet. Denn hiernach befreien die Mitgliedsstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter Zielsetzung von der Steuer.

Die Steuerbefreiung ist an zwei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen geknüpft:

• Die Art der erbrachten Leistung (Erziehung, Unterricht, Aus- und Fortbildung, Umschulung) und
• die Person des leistenden Unternehmers (Einrichtung s.o.).

Gemäß BFH werden der unionsrechtlich vorgegebene Regelungsrahmen in § 4 Nr. 21 Buchst. b) bb) UStG mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 lit. a UStG eingehalten.

 

Eng verbundene Dienstleistung
Dem BFH folgend handelt es sich bei den Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an einer befreiten Einrichtung nicht um eigenständigen Unterricht, sondern vielmehr um eine „eng verbundene Dienstleistung“ im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

Eine eng verbundene Dienstleistung liegt nach Ansicht des BFH vor, wenn sie es ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen, wobei es nicht erforderlich ist, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat (EuGH-Urteil Horizon College, 14.06.2007 – C – 434/05).

Wenn schon die Lehrergestellung von der Umsatzsteuer befreit ist muss dies erst recht auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen eines selbständigen Lehrers gegenüber dieser Einrichtung gelten. Der Lehrer übernimmt aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die von der Einrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe der Unterrichtserteilung. Insoweit besteht nach Ansicht des BFH hier eine Leistungsidentität.

 

Fehlerhafte Auslegung des Begriffs „unmittelbar“
Unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben hat das vorinstanzliche Finanzgericht (FG) den Begriff der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Nach Auffassung des FG ist zur Annahme der Unmittelbarkeit ein bestehendes Rechtsverhältnis zwischen Schüler und dem selbständigen Lehrer zwingend.

Dem folgt der BFH in seiner Entscheidung nicht. Denn ein selbständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b) bb) UStG steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und der Lehrer dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

Eine Beschränkung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auf Leistungen, die auf Grundlage von zivilrechtlichen Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden, lässt sich weder aus dem Wortlaut der Vorschrift noch ist eine derartige Auslegung aus Gründen des Unionsrechts erforderlich, so der BFH.

 

Zweckdienlichkeit der Leistung
Zentrale Voraussetzung zur Steuerbefreiung der durch einen selbständigen Lehrer gegenüber der Einrichtung erbrachten Dienstleistung ist die Übereinstimmung der Leistung mit den Schul- und Bildungszwecken der Einrichtung gemäß der erteilten Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21 lit. a) bb) UStG. Das ist vorliegend gegeben, da der praktische Fahrunterricht den Bildungszwecken der Einrichtung entspricht.

 

Hintergrund - Befreiungsregelung
Die Regelungen zur Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen wurden im Zuge des Jahressteuergesetzes 2024 durch Artikel 25 Nr. 4 mit Wirkung zum 01.01.2025 neu gefasst (JStG-2024, BGBl I Nr. 387 vom 05.12.2024). § 4 Nr. 21 UStG wurde durch die Änderungen unionrechtskonform an die Vorgaben des Artikels 132 Abs. 1 Buchst. i, j MwStSysRL angepasst. Insbesondere wurde der Regelungsbereich der Vorschrift weiter gefasst.

Das in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG normierte Bescheinigungsverfahren wurde anders als noch in den Beratungen erörtert beibehalten. Demnach sind Leistungen entsprechender Einrichtungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringen.

 

BMF-Schreiben vom 24.10.2025
Erst vor Kurzem hat das BMF mit dem o.g. Schreiben den UStAE zu § 4 Nr. 21 aktualisiert und hierbei die Änderungen durch das JStG-2024 umgesetzt. Der für den zugrundeliegenden Fall relevante Abschnitt 4.21.6 wurde jedoch nur unwesentlich geändert.

Der BFH hat ausdrücklich klargestellt, dass sich durch die Novellierung des § 4 Nr. 21 UStG keine andere Bewertung des Falles ergibt. Der vorliegende Fall betrifft Zeiträume vor dem in Kraft treten des JStG 2024.