Bildung von Sonderposten

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Für das besondere Zusammentreffen von Zuwendungen mit Anschaffungen des Anlagevermögens halten die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung drei unterschiedlich geeignete Darstellungsmöglichkeiten bereit:

  • Ausweis der Zuwendung als Ertrag und das Anlagevermögen nur mit seiner Abschreibung als Aufwand (falscher Gewinn).
  • Verrechnung von Zuwendung mit den Anschaffungskosten des Anlagevermögens (intransparent).
  • Bildung von Sonderposten.

Tipp: In unserem Download finden Sie zahlreiche Buchungsdarstellungen und ergänzende Beispiele

Anschaffungen des Anlagevermögens aus Zuwendungen

Hintergrund - Anlagevermögen

Wirtschaftsgüter mit einem Nettowert (ohne Umsatzsteuer) ab 250 €, die einem Unternehmen längerfristig zur Verfügung stehen (> 1 Jahr), werden in der Bilanz im Anlagevermögen aktiviert. Sie dürfen nicht sofort in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden, sondern müssen über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Das bedeutet, dass die Anschaffungskosten entsprechend der Jahre der erwarteten Nutzungsdauer verteilt werden müssen, um die Wertminderung des Wirtschaftsgutes durch dessen Abnutzung darzustellen. Dies hat zur Folge, dass sich im Anschaffungsjahr nicht die vollen Anschaffungskosten gewinnmindernd auswirken, sondern nur der entsprechende Abschreibungsanteil. Die betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern ergeben sich idR. aus den amtlichen „AfA-Tabellen“ (Absetzung für Abnutzung; Büromöbel werden bspw. über 13 Jahre abgeschrieben).

Hintergrund - Zuwendungen

Eine Zuwendung (auch Spende, Zuschuss, Beihilfe, usw.) ist ein Vermögensvorteil, den ein Zuwendungsgeber zur Förderung eines auch in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuwendungsempfänger zukommen lässt [R 6.5 EStR].

Wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer direkten Gegenleistung an den Zuwendungsgeber gewährt werden, dann liegt eine Zuwendung vor. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Zuwendungsempfänger die Zahlung in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung erhält [Abschnitt 10.2. Abs. 7 S. 1-3 UStAE 2021]. Diese Zuwendung kann zweckgebunden sein und darf in diesem Fall nur für diesen bestimmten Zweck verwendet werden.

Eine solche zivilrechtlich zweckgebundene Zuwendung wird erst im Zeitpunkt ihrer Verwendung für den angedachten Zweck (also bei Ausgabe) Ertrag/Eigentum des Zuwendungsempfängers. Somit müssen am Bilanzstichtag noch nicht der Zweckbindung entsprechend verwendete Zuwendungen als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ausgewiesen werden und dürfen nicht als Ertrag dargestellt werden. Bei einer nicht der Zweckbindung entsprechenden Verwendung der Zuwendung (z.B. wird ein Auto anstelle einer Kinderschaukel gekauft) hat der Zuwendungsgeber einen Rückzahlungsanspruch auf die Zuwendung.

Problem

Wird ein Anlagegut mit Zuwendungsgeldern gekauft, erfolgt die Zuwendung an die Einrichtungen in der Regel in voller Höhe im Anschaffungsjahr. Jedoch steht diesem Ertrag der Zuwendung nicht sofort in voller Höhe ein Aufwand gegenüber, da das Anlagegut, wie oben beschrieben, über mehrere Jahre abgeschrieben werden muss.

Beispiel

  • ZuwendungiHv. 1.000 €
  • Anlagegut iHv. 1.000 € aktiviert
  • → Aufwand für Abschreibung 100 € bei Abschreibung über 10 Jahre


Durch den hohen Ertrag (vollständige Höhe der Zuwendung - erfolgswirksam) und den verhältnismäßig geringen Aufwand (anteilige Abschreibung z.B. 1/10 - erfolgswirksam) wird das Betriebsergebnis im Anschaffungsjahr zu gut dargestellt.     → „falscher Gewinn“

In den Folgejahren gibt es keinen Ertrag mehr durch eine Zuwendung für das Anlagegut, jedoch stellen die jährlichen Abschreibungen immer noch einen Aufwand dar. Hierdurch wird das Betriebsergebnis zu schlecht dargestellt. → „falscher Verlust“

Der Grundsatz der Erfolgsneutralität bei Anschaffungen des Anlagevermögens wird verletzt!

  • → Anschaffungsvorgänge müssen erfolgsneutral gebucht werden.
  • → Um diese Erfolgsneutralität zu wahren gibt es 2 Lösungsansätze.

 

I.        Lösungsansatz 1 – Verrechnung
Die Anschaffungskosten des Anlagegutes werden mit der Zuwendung verrechnet. Beides wird auf das Bestandskonto des Anlagegutes gebucht.

Da sich die Anschaffungskosten und die Zuwendung gegenseitig aufheben, weist das Konto 0 € als Schlussbestand auf. Das Anlagegut wird „unsichtbar“ bzw. bei einer nur anteiligen Förderung mit einem durch die Verrechnung verringerten Anschaffungsbetrag dargestellt. Abgeschrieben werden in diesem Fall nur die um die Zuwendung verringerten Anschaffungskosten.

Beispiel 1            2.000 € AK – 2.000 € Zuwendung = 0 € Abschreibungsbetrag.

Beispiel 2            2.000 € AK – 800 € Zuwendung = 1.200 € Abschreibungsbetrag.

Die Darstellung ist intransparent, da das Anlagegut „unsichtbar“ bzw. mit einem verringertem Wert dargestellt wird.

→ Die transparenteste Lösung bieten Sonderposten mit einer ausgewogenen Darstellung des Sachverhaltes.

 

II.      Lösungsansatz 2 – Sonderposten
Im Anschaffungsjahr wird mit der Bildung eines Sonderpostens (SoPo) der Zuwendung (Ertrag) direkt ein Aufwand gegenübergestellt. Der Sonderposten wird auf der Passivseite der Bilanz entsprechend der Anschaffungskosten des Anlagegutes ausgewiesen. Hierdurch ergibt sich eine Erfolgsminderung in voller Höhe.

Entsprechend der jährlichen Abschreibung nach AfA (Wertminderung des Anlagevermögens) wird auch der dazugehörige Sonderposten gemindert und wirkt dem Aufwand der Abschreibung als Ertrag entgegen. Somit liegt eine erfolgswirksame Auflösung des Sonderpostens in gleicher Höhe vor. Hierdurch werden sowohl die Anschaffungskosten als auch die Zuwendung über die Laufzeit des Anlagegutes verteilt.

Fazit

  • Der Sachverhalt wird erfolgsneutral dargestellt.
  • Der Sachverhalt wird nachvollziehbar und transparent dargestellt.
  • Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind erfüllt.
  • Der Sachverhalt wird ausgewogen über die Nutzungsdauer dargestellt.